- Деятельность -

Тема: "Практика применения ПБУ 18/02"

Выступление Светланы Ивановны Опариной

Стенограмма выступления на 92 встрече Клуба (декабрь 2003 года)

ПБУ 18/02 надо применять, начиная с 1 января 2003 г. Оно было утверждено Приказом Минфина РФ № 114-н от 19.11.2002 г. Оно довольно сложное для чтения. Сейчас по Москве проводится достаточное количество семинаров по этому ПБУ.
Первые строки данного ПБУ говорят о том, кто его должен и кто не должен применять. Не применяют данный стандарт кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Остальные организации должны его применять. Это коммерческие и некоммерческие организации. Данный стандарт могут не применять субъекты малого предпринимательства. У нас четыре критерия субъектов малого предпринимательства, которые определены Федеральным законом "О поддержке малого предпринимательства" № 88-ФЗ. Первый критерий - эта организация должна быть коммерческая. Т.е. получается, что НКО попасть под субъект малого предпринимательства в принципе невозможно. Второй критерий - по вкладу в уставный капитал государственной собственности. Третий критерий - по численности, все зависит от вида деятельности. Четвертый критерий - организация должна получить статус малого предприятия в органах местного управления, Вы (НКО) к малым предприятиям вы не относитесь, даже если у вас маленькая численность.
Есть еще важный момент, который не совсем четко прописан в стандарте, но очень хорошо прослеживается при чтении данного стандарта. Любая организация применяет данный стандарт только в том случае, если у нее возникает обязанность расчета доходов и расходов по главе 25. Например, членские взносы являются целевым поступлением в соответствии с гл. 25, где написано, что данные членские взносы не признаются доходом для целей налогообложения. Значит, вы не считаете доходы и расходы по гл. 25, поэтому не применяете стандарт 18/02. Но если у вас наряду с членскими взносами возникают какие-то работы и услуги, которые признаются доходом в соответствии с гл. 25, то вы обязаны применять данный стандарт. Если вы проценты банка признаете доходом по гл. 25, то должны применять данный стандарт, даже если возникает какая-то одна операция. Если вы работаете по упрощенной системе налогообложения, то не применяете данный стандарт. В данном случае бухгалтерский учет вы ведете только в книге доходов и расходов.
В ПБУ сказано, что данный стандарт применяется за каждый отчетный период, т.е. ежемесячно. Отчетным периодом в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета является месяц.
Допустим, что у вас есть услуги, которые попали под предпринимательскую деятельность и вы должны в соответствии с гл. 25 признать их доходом. В бухгалтерском учете вы также должны признать их доходом. Если вы такие услуги признаете на счете 90 и в налоговом учете вы признаете их как доход, то здесь возникать разницы не будет. Если мы применяем гл. 25, то мы должны вести налоговый учет.

Содержание хозяйственной операции	По данным бухгалтерского учета	По данным налогового учета
1. Доход от продажи услуг	500 000	500 000
2. Расходы
а) отпущены материалы	30 000	30 000
б) начислена оплата труда и ЕСН	170 000	170 000
в) начислена премия, кот. не предусмотрена трудовыми договорами	100 000	-
г) командировочные расходы	20 000	10 000
д) приобретение бухгалтерской программы, срок полезного использования которой не определен поставщиком. Организация самостоятельно устанавливает срок 30 мес.	1 000	3 000
е) приобретен компьютер на сумму 50 000. Для целей бухучета срок полезного использования установлен 2 года, а для целей налогообложения 4 года	2 000	1 000

Сначала мы считаем ту прибыль, которая сложилась в бухгалтерском учете и ту прибыль, которая сложилась в налоговом учете. В бухучете расход равен 323 000, в налоговом 241 000. Разница равна 177 000 и 259 000 соответственно. В НКО есть доходы и расходы, которые не признаются в целях налогообложения. Их надо учитывать отдельно. Далее мы считаем, какая сложилась прибыль в бухучете и считаем налог на прибыль с той прибыли, которая сложилась в налоговом учете. С прибыли в налоговом учете надо взять 24%, получается 62 160. Раньше бухгалтер тот налог на прибыль, который он получил, отражал бухгалтерской записью д 99 к 68. Теперь нам предлагают начислить налог на прибыль через применение ПБУ 18/02. После того, как посчитана бухгалтерская прибыль, надо посмотреть на доходы и расходы, которые признали в бухгалтерском и налоговом учете. Есть ли при этом разница? По целевому финансированию разницы нет, т.к. ни там, ни там они не признаются ни доходом, ни расходом. По предпринимательской деятельности возникают разницы в признании премии, по командировочным расходам, по бухгалтерской программе и по амортизации. Это говорит о том, что в обязательном порядке надо применить данный стандарт. Но даже если не было бы ни одной разницы по предпринимательской деятельности, то все равно нужно было бы применить данный стандарт. Если в бухгалтерском учете выведены прибыль или убыток (в форме 2 строка 140 "Прибыль, убыток до налогообложения"), то вы должны, прежде всего, рассчитать условный доход (если это убыток) или условный расход (если это прибыль). Некоторые говорят, что у них нет никаких разниц, что их прибыль, которая выведена в форме 2, равна той налоговой базе, которая выведена в налоговой декларации. Все равно вы должны применить данный шаг. Условный расход = бухгалтерская прибыль х ставка налога. Мы берем бухгалтерскую прибыль 177 000 и умножаем ее на 24% = 42 480. К этой сумме нам предлагают сделать бухгалтерскую запись д 99 субсчет "условный расход по налогу на прибыль", к 68 субсчет "налог на прибыль". Если бы у меня не было бы разниц, т.е. бухгалтерская прибыль равнялась бы налоговой, то эта сумма равнялась бы налогу на прибыль, рассчитанным в налоговой декларации. Если у вас нет разницы, то ваш начисленный налог на прибыль будет звучать следующим образом "начислен условный расход по налогу на прибыль". Но у нас есть разницы, поэтому есть второй шаг - определить разницы постоянные или временные.
Постоянная разница = расход в бухучете - расход в налоговом учете или доход в налоговом учете - доход в бухучете. Нельзя наоборот. Постоянная разница возникает по тем доходам или расходам отчетного периода, которые в следующих отчетных периодах никогда не будут признаны ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Например, они возникнут только в январе, а в феврале и марте мы их доходами и расходами не будем признавать. У нас премия, которая в этом отчетном периоде признается в бухучете. В феврале мы ее уже не видим. Пример: бухгалтерская программа в налоговом учете признана единовременным расходом в январе, а в бухучете она будет еще видна в течение 30 месяцев. А те доходы и расходы, которые приносят нам разницы, растянутые по времени, это временные разницы. Командировочные расходы и премия - это постоянная разница. Амортизация принесет временную разницу. Те расходы, которые никогда не признаются в налоговом учете, приносят постоянную разницу. Это материальная помощь, сверхнормативные расходы.
ПБУ 18/02 говорит, что постоянные разницы должны быть отражены в аналитическом учете. Аналитический учет осуществляется на аналитических счетах. Аналитические счета - это счета, открытые в разрезе синтетических счетов. Нам предлагают эти разницы учесть на тех аналитических счетах, открытых к синтетическому счету, на котором возникли такие доходы и расходы, принесшие нам постоянную разницу. Если премию и командировочные расходы вы учитывали на 20 счете, то вы открываете аналитический счет к счету 20, который называете "постоянная разница". Если вы учитывали их на 91 счете, то к нему надо открыть аналитический счет. Стандарт не говорит, как это сделать технически. Можно открыть субсчета, а можно составить аналитическую ведомость.

Аналитическая ведомость "постоянные разницы" к счету 20
Наименование дохода (расхода)	Расход (доход) в бухучете	Расход (доход) в налоговом учете	Постоянная разница	Постоянное налоговое обязательство
Премия	100 000	-	100 000
Командир. расходы	20 000	10 000	10 000
ИТОГО:			110 000

После определения суммы постоянных разниц определяется постоянное налоговое обязательство (ПНО) = постоянная разница х ставка налога на прибыль (26 400). К этой сумме всегда составляется одна и та же бухгалтерская запись д 99 субсчет "постоянное налоговое обязательство", к 68 субсчет "налог на прибыль". Мы формируем налог на прибыль к начислению, но пока он не равен тому налогу на прибыль, который мы посчитали вначале, т.к. еще есть временные разницы.
Условный расход по налогу прибыль - это та сумма, которая начислена через призму ставки налога на прибыль с бухгалтерской прибыли.
Временные разницы определяются по той же формуле, что и постоянные разницы. Они получили свое название в связи с тем, что они не признаются постоянными. Они также подлежат отражению в аналитическом учете. Мы начисли амортизацию, и признали расход в бухучете по бухгалтерской программе. Этот расход собирался на счете 20, поэтому у нас аналитический учет временных разниц будет организован к счету 20. Таблица

Аналитическая ведомость к счету 20 "Временные разницы"
Наименование расхода (дохода)	Расход (доход) в бухучете	Расход (доход)в налог. учете	Вычитаемая временная разница	Отложенный налоговый актив	Налогооблагаемая временная разница	Отложенное налоговое обязательство
Бухг.программа	1 000	30 000			- 29 000	6 960
Компьютер	2 000	1 000	1 000	240
ИТОГО:

Вычитаемая временная разница возникает в том случае, если при применении формулы расчета временной разницы получилось положительное число. Если же число отрицательное, то разница называется налогооблагаемой временной. Применяем формулу: расход в бухучете и расход в налоговом учете (= - 29 000 и 1 000). В стандарте написано, что если в бухучете расход больше, чем в налоговом учете, то тогда формируется вычитаемая временная разница. Если наоборот, то это налогооблагаемая временная разница. После определения временных разниц необходимо рассчитать отложенный налоговый актив (ОНА) и отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Формула: ОНА = Вычитаемая временная разница х ставку налога. К этой сумме надо сделать бухгалтерскую запись д 09 к 68 субсчет "налог на прибыль".
Формула: ОНО = Налогооблагаемая временная разница х ставку налога (29 000 х 24% = 6 960). К этой сумме делаем бухгалтерскую запись д 68 субсчет "налог на прибыль" к 77.
По временным разницам необходимо рассчитывать отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство по каждому расходу.
Проверки. Первая проверка осуществляется на счете 68 субсчет "налог на прибыль". Начинаем разносить четыре бухгалтерские записи. Первая была запись "начислен условный расход" - д 99 к 68 на сумму 42 480. Ставим в д 99 к 68.
Разносим начисленное постоянное налоговое обязательство в д 99 к 68.
С вычитаемой временной разницы мы получили отложенный налоговый актив 240 руб., который оформили бухгалтерской записью д 09 к 68. Затем мы узнали отложенное налоговое обязательство д 68 к 77 на сумму 6 960.
На 68 счете у нас три суммы по кредиту - условный расход (УР), постоянное налоговое обязательство (ПНО) и ОНА. По д 68 стоит сумма ОНО. Под 68 счетом мы пишем формулу проверки: текущий налог = (см. счет 68) т.е. условный расход + ПНО + ОНА - ОНО. В итоге получаем сумму 62 160.
Если текущий налог на прибыль = 0, то на 68 счете будет 0, т.е. бухгалтерская прибыль = 0.
Вторая проверка осуществляется на счете 99.
Строка 140 "прибыль (убыток) до налогообложения" = 177 000
Строка 150 "отложенный налоговый актив". Это разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 = 240 руб.
Строка 160 "отложенное налоговое обязательство". Это разница между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 77. Если по строке 140 стоит прибыль, то сумма по строке 160 указывается в скобках = (6960).
Строка 170 "текущий налог на прибыль"
(часть записи утрачена)
Все доходы 500 000 мы собрали по счету 90, а все расходы, связанные с продажами, по дебету 90 счета. Разница в конце месяца должна быть вписана на 99 счет. И получили сальдо. По 99 счету полученное сальдо должно быть равно строке 190.
Форма 2. Строка 140 - ничего не изменилось. Строка 170 "текущий налог на прибыль" тоже всегда была. Появились две новые строки "отложенный налоговый актив" и "отложенное налоговое обязательство". Как они повлияли на строку 190? Отложенный налоговый актив увеличил эту строку, а отложенное налоговое обязательство уменьшило. Т.е. эту сумму к распределению взяли и уменьшили. Законодатель захотел, чтобы мы отложили какую-то сумму на уплату каких-то будущих обязательств по налогу на прибыль.
В ПБУ 18/02 предусмотрено понятие "погашенное отложенное налоговое обязательство", которое оформляется бухгалтерской записью д 77 к 68. Например, с февраля по бухгалтерской программе будет возникать разница, которая будет формировать погашенное отложенное обязательство, т.е. 1 000 х 24% = 240 руб - д 77 к 68. И так 29 месяцев, начиная с февраля. Через 29 месяцев эта сумма будет погашена. Эту запись начинаем делать, когда по этому активу произошла обратная ситуация - в бухучете расход, в налоговом учете расход меньше.
Если в бухучете образовался убыток, то с него также необходимо исчислить условный доход - д 68 к 99. Например, убыток в бухучете и в налоговом учете 100 000. Стандарт предлагает исчислить с бухгалтерского убытка такой доход и сделать бухгалтерскую запись д 68 к 99 = 24 000. Но как только эту сумму мы поставим в дебет 68, у нас возникнет долг за бюджетом, дебиторская задолженность. И одновременно на убыток в налоговом учете составляется запись д 09 к 68. Мы отложили налоговый актив по налоговому убытку. Если убыток до конца года будет расти, то сальдо по 09 счету вы переносите на следующий год. В налоговом учете вам разрешают этот налоговый убыток признавать как уменьшение налоговой базы, но не более 30% от налоговой базы. Этот налоговый убыток в налоговом учете будет признан, а в бухучете - нет. Со следующего года вы будете погашать его бухгалтерской записью д 68 к 09. Если этот убыток в дальнейшем никогда не будет признаваться в налоговом учете, то можно в этом году не откладывать его на 09 счет, а сразу сказать д 99 к 68. Запись д 09 к 68 составляется только в том случае, если есть уверенность, что налоговый убыток в будущем будет погашен, т.е. имеется уверенность, что в налоговом учете в последующие годы будет прибыль.
Закрытие субсчетов по 99 счету делается так же, как по счету 90 и 91. А можете эти субсчета пока не создавать.